חישוב השבח במכירת מקרקעין

לצורך חישוב השבח שנוצר בעת מכירת נכס מקרקעין, יש לחשב את שווי מכירת הנכס בניכוי שווי רכישת הנכס.

כלומר, מחשבים את כל ההכנסות שהתקבלו בגין מכירת הנכס בניכוי כל ההוצאות שהוצאו עבור רכישתו בעבר ומכירתו בהווה.
הסכום שמתקבל הוא השבח, וממנו נגזר מס השבח המוטל על המוכר על פי החוק.

כעת נשאלת השאלה: אילו הוצאות נלוות ניתן לנכות מסכום מכירת הנכס – מעבר לשווי הרכישה הבסיסי.

---

ההוצאות המוכרות לניכוי – סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין

עקרונית, סוגיית ההוצאות המוכרות לניכוי מהשבח מוסדרת במסגרת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, אשר עבר שינויים במהלך השנים.

---

נוסח סעיף 39 לפני תיקון 50

לפני שתיקון 50 לחוק נכנס לתוקף, סעיף 39 קבע:

• מדובר ברשימה סגורה ומצומצמת של הוצאות מוכרות

• לא ניתן היה להכיר בהוצאות שלא פורטו במפורש בסעיפים הקטנים של החוק

מה לא נכלל ברשימה הסגורה?

בין היתר, לא נכללו הוצאות מימון, כגון:

• תשלומי ריבית בגין הלוואה/משכנתא לרכישת הנכס

• תשלומי ריבית בגין הלוואה להשבחת הנכס (למשל בנייה)

סכומי הריבית עלולים להגיע לסכומים משמעותיים במיוחד, משום שהמדובר לרוב במשכנתאות ארוכות טווח.

---

תיקון 50 לחוק – מה השתנה?

תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (רפורמה במערכת מיסוי המקרקעין) נכנס לתוקף ביום 7.11.2001 (המועד הקובע).

במסגרת התיקון:

• הופחת שיעור מס השבח

• בוטל מס מכירה

• בוצעו תיקונים ושינויים נוספים

הכרה בהוצאות ריבית (סעיף 39א)

לראשונה הוכרה אפשרות לנכות הוצאות ריבית ריאלית, באמצעות חקיקת סעיף 39א (“ניכוי הוצאות ריבית ריאלית”).

אך ההכרה הזו הייתה מוגבלת:

• הותרה רק לגבי נכס שנרכש לאחר 7.11.2001

תנאים מצטברים לניכוי הוצאות הריבית לפי סעיף 39א

כדי שהריבית תוכר:

• הריבית אינה מותרת בניכוי לפי פקודת מס הכנסה

• מדובר בהלוואה לצורך:

  • רכישת הנכס, או

  • השבחת הנכס, או

  • פרעון יתרת הלוואה שניטלה למטרות אלו

• ההלוואה לא התקבלה מקרוב משפחה

• ההלוואה הובטחה באמצעות:

  • משכנתא / משכון, או

  • רישום הערת אזהרה לטובת המלווה

---

פסק הדין מ.ל. השקעות – שינוי מהותי בגישה

בפסק הדין ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (17.3.2003), קבע בית המשפט העליון הלכה תקדימית:

סעיף 39 = רשימה פתוחה (ולא סגורה)

נקבע כי רשימת הניכויים לפי סעיף 39 אינה רשימה סגורה, וניתן לכלול בה:

• גם הוצאות שלא מצוינות במפורש בחוק

• כל עוד הן הוצאות שהוצאו לצורך:

  • רכישת הנכס

  • השבחת הנכס

  • מכירת הנכס

ההיגיון הכלכלי

המטרה היא למסות רק את השבח הכלכלי האמיתי, כלומר את הרווח האמיתי שנוצר למוכר בעקבות עליית ערך הנכס.

מה נפסק לגבי ריבית?

המוכר זכאי לנכות:

• ריבית ששילם לצורך רכישת הנכס (קשורה לשווי הרכישה)

• ריבית ששילם לצורך השבחת הנכס (הוצאות השבחה)

ונקבע שניתן לנכות ריבית ריאלית גם לגבי נכסים שנרכשו לפני 7.11.2001.

---

תיקון 55 לחוק – אימוץ ההלכה והרחבת סעיף 39

בעקבות הלכת מ.ל. השקעות, המחוקק ביצע תיקון 55 שנכנס לתוקף ביום 12.4.2005, ואימץ את הגישה של “רשימה פתוחה”.

כיום סעיף 39 קובע למעשה:

• יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה

• לרבות הוצאות שונות

• בתנאי שאינן:

  • כלולות כבר בשווי הרכישה

  • מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה

הוצאות שנוספו במפורש לסעיף 39

בין היתר:

• שכר טרחת שמאי מקרקעין

• דמי תיווך ברכישה – עד 2% מהתמורה (או יותר בנסיבות מיוחדות)

• דמי תיווך במכירה – עד 2% מהתמורה (או יותר בנסיבות מיוחדות)

• שכר טרחת עורך דין בגין רכישה ו/או מכירה

---

דוגמאות להוצאות שניתן לנכות גם אם לא כתובות מפורשות

היות שהרשימה כיום “פתוחה”, ניתן לנכות (בכפוף לתנאים) גם:

• הוצאות פרסום הנכס לצורך מכירה

• הוצאות מיפוי ומדידה

• עמלות בנקאיות בגין קבלת הלוואה/משכנתא

• עמלות בגין פירעון מוקדם של משכנתא

• שכר נוטריון

• הוצאות משפטיות שונות

---

תיקון נוסף לסעיף 39א – ריבית גם בלי תנאי “מועד רכישה”

בנוסף, סעיף 39א תוקן כך ש:

• בוטל התנאי שהנכס יירכש אחרי 7.11.2001

• ניתן לנכות ריבית ריאלית גם עד 90 יום לאחר מועד המכירה